Theo Thông tư số 200/2014/TT/BTC ngày 22/12/2014 (viết tắt là TT200) của Bộ Tài chính, các vấn đề liên quan đến tỷ giá hối đoái có rất nhiều điểm mới. Đầu tiên là VAS 10 và Quyết định 15/2006/QĐ-BTC, sau đó là Thông tư 201/2009/TT-BTC, Thông tư 179/2012/TT-BTC. Thông tư 179 ra đời không những có sự thống nhất với chuẩn mực kế toán Việt Nam mà còn hướng đến chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 21. Một số điểm bất cập về xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đã được hoàn thiện, gỡ bỏ sự tranh cãi giữa VAS và thông tư hướng dẫn trước đây. Đồng thời, cũng cho thấy sự thống nhất với IAS, tạo tiền đề thu hẹp dần khoảng cách giữa kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế.
Theo Thông tư 200, việc đánh giá các giao dịch phát sinh liên quan đến ngoại tệ còn dựa trên góc độ tiền tệ hay phi tiền tệ, có một vài điểm mới về nguyên tắc hạch toán ngoại tệ và nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ, cụ thể
Thứ nhất, về nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế
(1) Tỷ giá giao dịch thực tế đối với các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ: Theo Quyết định 15 thì nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá giao dịch thực tế hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước (NHNN) Việt Nam công bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Quy định cho từng trường hợp cụ thể như sau:
- Tỷ giá giao dịch thực tế khi mua bán ngoại tệ (hợp đồng mua bán ngoại tệ giao ngay, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoán đổi) là tỷ giá ký kết trong hợp đồng mua, bán ngoại tệ giữa doanh nghiệp (DN) và Ngân hàng thương mại (NHTM);
- Trường hợp hợp đồng không quy định tỷ giá thanh toán thì DN ghi sổ kế toán theo nguyên tắc:
+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi góp vốn hoặc nhận vốn góp: Là tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng nơi DN mở tài khoản (TK) để nhận vốn của nhà đầu tư tại ngày góp vốn;
+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải thu: Là tỷ giá mua của NHTM nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán tại thời điểm giao dịch phát sinh.
+ Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải trả: Là tỷ giá bán của NHTM nơi DN dự kiến giao dịch tại thời điểm giao dịch phát sinh.
+ Đối với các giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí được thanh toán ngay bằng ngoại tệ (không qua các TK phải trả), tỷ giá giao dịch thực tế là tỷ giá mua của NHTM nơi DN thực hiện thanh toán.
(2) Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập báo cáo tài chính (BCTC):
Theo Quyết định 15, đánh giá theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do NHNN Việt Nam công bố tại thời điểm lập BCTC. Theo Thông tư 200, thì đánh giá theo tỷ giá công bố của NHTM nơi DN thường xuyên có giao dịch (do DN tự lựa chọn) theo nguyên tắc:
- Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được phân loại là tài sản: Là tỷ giá mua ngoại tệ của NHTM nơi DN thường xuyên có giao dịch tại thời điểm lập BCTC. Đối với các khoản ngoại tệ gửi ngân hàng thì tỷ giá thực tế khi đánh giá lại là tỷ giá mua của chính ngân hàng nơi DN mở TK ngoại tệ.
- Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được phân loại là nợ phải trả: Là tỷ giá bán ngoại tệ của NHTM tại thời điểm lập BCTC;
- Các đơn vị trong tập đoàn được áp dụng chung một tỷ giá do Công ty mẹ quy định (phải đảm bảo sát với tỷ giá giao dịch thực tế) để đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phát sinh từ các giao dịch nội bộ.
Thứ hai, về nguyên tắc xác định tỷ giá ghi sổ
Tỷ giá ghi sổ gồm: Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh hoặc tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động (tỷ giá bình quân gia quyền sau từng lần nhập).
- Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh: Là tỷ giá khi thu hồi các khoản nợ phải thu, các khoản ký cược, ký quỹ hoặc thanh toán các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ, được xác định theo tỷ giá tại thời điểm giao dịch phát sinh hoặc tại thời điểm đánh giá lại cuối kỳ của từng đối tượng.
- Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động là tỷ giá được sử dụng tại bên Có TK tiền khi thanh toán tiền bằng ngoại tệ, được xác định trên cơ sở lấy tổng giá trị được phản ánh tại bên Nợ TK tiền chia cho số lượng ngoại tệ thực có tại thời điểm thanh toán. Như vậy, theo Thông tư 200/2014 DN chỉ sử dụng tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động trong khi đó theo Quyết định 15/2006 thì có thể lựa chọn 1 trong các phương pháp: tỷ giá đích danh, tỷ giá bình quân gia quyền cả kỳ dự trữ, tỷ giá bình quân gia quyền di động, tỷ giá nhập trước xuất trước (FIFO).
Thứ ba, về nguyên tắc áp dụng tỷ giá trong kế toán
(1) Đối với giao dịch về bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng:
* Trường hợp khách hàng trả chậm hoặc thanh toán ngay:
- Kế toán ghi nhận doanh thu bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ theo tỷ giá thực tế của ngày giao dịch là tỷ giá mua của NHTM nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán:
Nợ TK 1112/ 1122/ 131
Có TK 511
- Khi khách hàng thanh toán, kế toán ghi:
Nợ TK 1112/ 1122: Theo tỷ giá thực tế ngày thanh toán
Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá
Có TK 131: Theo tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh ngày bán hàng
* Trường hợp khách hàng đã ứng trước tiền hàng:
- Khi nhận tiền ứng trước của khách hàng, kế toán ghi theo tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán
Nợ TK 1112/ 1122
Có TK 131
- Khi giao hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng tương ứng với số tiền ứng trước, kế toán ghi nhận doanh thu, thu nhập theo đúng tỷ giá đã ghi sổ tại thời điểm nhận trước tiền của người mua.
Nợ TK 131/Có TK 511
- Trường hợp cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng đã ứng trước một phần tiền hàng, ta cần xác định được doanh thu tương ứng với giá trị đã ứng trước để ghi nhận theo đúng tỷ giá đã ghi ngày nhận trước tiền còn doanh thu tương ứng phần chưa ứng trước sẽ sử dụng tỷ giá thực tế ngày giao dịch là tỷ giá mua tại ngân hàng mà DN chỉ định khách hàng thanh toán.
* Trường hợp bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ có phát sinh thuế xuất khẩu. Do thuế xuất khẩu sẽ phải áp dụng tỷ giá do hải quan quy định nên phương pháp hạch toán sẽ có một vài điểm khác biệt như sau:
- Đối với trường hợp khách hàng thanh toán ngay hoặc trả chậm:
Nợ TK 1112/ 1122/ 131: Tỷ giá mua của NHTM
Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá
Có TK 511: Tỷ giá mua của NHTM
Có TK 3333: Tỷ giá hải quan quy định
- Đối với trường hợp khách hàng đã ứng trước tiền hàng:
Nợ TK 131: Tỷ giá đã ghi sổ tại thời điểm nhận trước tiền
Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá
Có TK 511: Tỷ giá đã ghi sổ tại thời điểm nhận trước
Có TK 3333: Tỷ giá hải quan quy định
(2) Đối với giao dịch mua tài sản, vật tư, hàng hóa, dịch vụ:
* Trường hợp mua thanh toán ngay, kế toán ghi nhận:
Nợ TK 152/ 156/ 211/ 641/ 642/ 133....: Tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng nơi DN thường xuyên giao dịch
Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá
Có TK 1112/ 1122: Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động
* Trường hợp mua trả chậm:
- Khi phát sinh giao dịch mua, kế toán ghi theo tỷ giá bán ngoại tệ của ngân hàng nơi DN thường xuyên giao dịch:
Nợ TK 152/ 156/ 211/ 641/ 642/ 133....
Có TK 331
- Khi thanh toán nợ cho nhà cung cấp, kế toán ghi:
Nợ TK 331: Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh ngày phát sinh giao dịch mua
Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 1112/ 1122: Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá.
* Trường hợp ứng trước tiền cho nhà cung cấp:
- Khi ứng trước tiền cho nhà cung cấp, kế toán ghi:
Nợ TK 331: Tỷ giá bán ngoại tệ của ngân hàng mà DN thường xuyên giao dịch
Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 1112/ 1122: Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá
- Khi nhận vật tư, hàng hóa, tài sản và dịch vụ từ nhà cung cấp, kế toán ghi theo tỷ giá đã ghi sổ ngày ứng trước tiền:
Nợ TK 152/ 156/ 211/ 641/ 642.....
Có TK 331
- Trường hợp giá trị tài sản và dịch vụ nhận lớn hơn số tiền ứng trước, kế toán cần tách riêng giá trị tài sản, dịch vụ tương ứng với phần ứng trước sẽ ghi theo tỷ giá ghi sổ ngày ứng trước và giá trị tài sản, dịch vụ tương ứng với phần chưa ứng trước sẽ ghi theo tỷ giá bán của ngân hàng mà DN thường xuyên giao dịch.
(3) Đối với các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ thì bên Nợ của các TK Vốn bằng tiền được ghi theo tỷ giá giao dịch thực tế. Riêng trường hợp rút ngoại tệ từ ngân hàng về nhập quỹ tiền mặt thì ghi theo tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động của TK 1122 và trường hợp rút quỹ tiền mặt bằng ngoại tệ gửi vào ngân hàng thì ghi theo tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động của TK 1112. Đây chính là điểm khác biệt của Thông tư 200 so với Quyết định 15. Vì theo Quyết định 15, bên Nợ của các TK Vốn bằng tiền luôn được ghi theo tỷ giá giao dịch thực tế.
Thứ tư, về nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: Là các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể bao gồm:
(1) Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ;
(2) Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ, ngoại trừ:
- Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc người bán không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và DN sẽ phải nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.
- Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại tệ. Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc DN không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và sẽ phải trả lại các khoản nhận trước bằng ngoại tệ cho người mua thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.
c) Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụ hoàn trả bằng ngoại tệ.
d) Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ; Các khoản nhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ.
Như vậy, ta có thể thấy sự khác biệt lớn nhất giữa Thông tư 200 và Quyết định 15 chính là việc đánh giá các giao dịch phát sinh trong kỳ và các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối kỳ dưới góc độ tiền tệ và phi tiền tệ. Đối với các giao dịch trả trước cho người bán thì giá trị tài sản tương ứng với số tiền trả trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm trả trước cho người bán (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận tài sản như Quyết định 15). Tương tự đối với các giao dịch nhận trước tiền của người mua thì doanh thu, thu nhập tương ứng với số tiền nhận trước được áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước của người mua (không áp dụng theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu, thu nhập như Quyết định 15). Do đó, theo Thông tư 200 sẽ không phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái đối với các giao dịch phi tiền tệ. Ngoài ra, chỉ các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ mới được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi đánh giá vào cuối kỳ. Bên cạnh đó, tỷ giá thực tế ngày giao dịch theo tinh thần của Thông tư 200 là tỷ giá mua hoặc bán tại NHTM mà DN thường xuyên giao dịch cũng phù hợp thực tế và tạo thuận lợi cho các DN khi áp dụng hơn so với quyết định 15 quy định các DN phải sử dụng tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân hàng
Trên đây là một số trao đổi về tỷ giá hối đoái theo Thông tư 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính. Hy vọng, những ý kiến trao đổi trên đây sẽ giúp các kế toán viên vận dụng một cách phù hợp với điều kiện cụ thể tại đơn vị mình./.
Tài liệu tham khảo1. Thông tư số 200, 179, 201, TT 105;
2. Quyết định 15, QĐ 165.
Th.s Đoàn Thị Hồng Nhung - Th.s Vũ Thị Kim Lan *
(* Đại học Thăng Long)
